2024年初級(jí)會(huì)計(jì)考試實(shí)務(wù)知識(shí)點(diǎn)：第七章第一節(jié)特定交易的會(huì)計(jì)處理

2024年初級(jí)會(huì)計(jì)《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》各章知識(shí)點(diǎn)教研老師已整理，本文分享第七章第一節(jié)特定交易的會(huì)計(jì)處理，從附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行詳解，本章內(nèi)容非常重要，各種題型均會(huì)考核。

第七章 收入、費(fèi)用和利潤(rùn)

考情分析：本章內(nèi)容非常重要，各種題型均會(huì)涉及，可結(jié)合第六章或第八章命不定項(xiàng)選擇題，以下內(nèi)容全面把握。

第一節(jié) 收入

知識(shí)點(diǎn)：特定交易的會(huì)計(jì)處理(2024新增)

(一)附有銷售退回條款的銷售

企業(yè)將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓給客戶之后，可能會(huì)因?yàn)楦鞣N原因允許客戶依照有關(guān)合同、法律要求、聲明或承諾、以往的習(xí)慣做法等選擇退貨，此銷售為附有銷售退回條款的銷售。

企業(yè)應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入。按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本后的余額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回的情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【教材例題】甲公司是一家健身器材銷售公司，2023年10月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為250萬元，增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2023年12月1日之前支付貨款，在2024年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。甲公司根據(jù)過去的教研，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%。在2023年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。

甲公司的財(cái)務(wù)處理如下：

(1)2023年10月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 2 825 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(2 500 000×80%) 2 000 000

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 325 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 600 000

應(yīng)收退貨成本 400 000

貸：庫存商品(400×5 000) 2 000 000

(2)2023年12月1日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款 2 825 000

貸：應(yīng)收賬款 2 825 000

(3)2023年12月1日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 250 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200 000

貸：應(yīng)收退貨成本 200 000

(4)2024年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付：

借：庫存商品(400×400) 160 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(500×400×13%) 26 000

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 250 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000

銀行存款(500×400×113%) 226 000

應(yīng)收退貨成本 160 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40 000(少退100件結(jié)轉(zhuǎn)的成本)

貸：應(yīng)收退貨成本 40 000

(二)附有質(zhì)量保證條款的銷售

企業(yè)在向客戶銷售時(shí)，根據(jù)合同約定、法律規(guī)定或本企業(yè)以往的習(xí)慣做法等，可能會(huì)為所銷售的商品提供質(zhì)量保證。對(duì)于客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù);對(duì)于客戶雖然不能選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證，但如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)。

【教材例題】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外、在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)(例如手機(jī)進(jìn)水)等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購(gòu)買。

本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、銷售質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。

甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)。

甲公司對(duì)由于客戶使用不當(dāng)導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒有單獨(dú)銷售，但該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(三)附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售

企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，有時(shí)會(huì)向客戶授予選擇權(quán)、允許客戶據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品，此種情況稱為附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。企業(yè)向客戶授予的額外購(gòu)買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。對(duì)于該項(xiàng)重大權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其與原購(gòu)買的商品單獨(dú)區(qū)分，作為單項(xiàng)履約義務(wù)。按照各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。其中，分?jǐn)傊林卮筮x擇權(quán)的交易價(jià)格與未來的商品相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶未來行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)為收入。

【教材例題】2023年1月1日，甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在購(gòu)買時(shí)可以抵減1元。截至2023年1月31日，客戶共消費(fèi)100 000元，可獲得10 000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。

上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響(計(jì)算結(jié)果保留整數(shù))。

本例中，甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)?？蛻糍?gòu)買商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為100 000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為9 500元(10 000×1×95%)。甲公司按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，具體如下：

商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=【100 000÷(100 000+9 500)】×100 000=91 324(元)

積分分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=【9 500÷(100 000+9 500)】×100 000=8 676(元)

因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入91 324元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債8 676元。

借：銀行存款 100 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 91 324

合同負(fù)債 8 676

截止2023年12月31日，客戶共兌換了4 500個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換9 500個(gè)積分。因此，甲公司以客戶已兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110(元);剩余未兌換的積分=8 676-4 110=4 566(元)，仍然作為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債 4 110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 110

(四)售后回購(gòu)

售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有選擇日后再將該商品購(gòu)回的銷售方式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別對(duì)售后回購(gòu)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而附有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的。

2.企業(yè)應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品的。

【教材例題】甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為2 000萬元，雙方約定，乙公司在5年后有權(quán)要求甲公司以2 500萬元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

本例中，假定不考慮時(shí)間價(jià)值的影響，該交易的實(shí)質(zhì)是甲公司以該設(shè)備作為質(zhì)押取得了2 000萬元的借款，5年后歸還本息合計(jì)2 500萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備，而應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金額負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

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