2021年注冊會計師《審計》章節(jié)講義：第三章審計程序—函證程序

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知識點 3：審計程序——函證 程序 ★ ★ ★

考點點撥：

常見考試情形一：結(jié)合函證基本流程(3.3 節(jié) + 9.5 節(jié))為主線

1.函證決策(是否執(zhí)行)

風險、認定、替代審計程序(成本效益原則)

2.函證對象及范圍

(1)銀行存款 應當(零余額、注銷、本期存過款的賬戶)

不重要且風險低——工作底稿，記理由

(2)應收賬款 應當 (不重要 或函證無效)

(3)其他“第三方” 非必須

3.函證全過程保持應有的控制

4.不回函——替代審計程序 (知識點鏈接：第 9 章)

5.回函結(jié)果不一致，是否構成錯報? 回函結(jié)果不一致的原因：未達賬項的存在、或者記賬錯誤(錯報) 結(jié)合審計抽樣方法,推斷錯報(計算)常見考試

情形二：結(jié)合循環(huán)審計 (第三編)例如：貨幣資金的審計(第 12 章)常見考試

情形三：綜合題 中 X 資料工作底稿中記錄與函證相關內(nèi)容如下：

【經(jīng)典考題·2017 年·多選題】下列各項因素中，通常影響注冊會計師是否實施函證的決策的有( )。

A.評估的認定層次重大錯報風險

B.被審計單位管理層的配合程度

C.函證信息與特定認定的相關性

D.被詢證者的客觀性

【答案】ACD

【答案解析】在確定是否實施函證時，需要考慮的是預期被詢證者的配合程度，而非被審計單位管理層的配合程度，選項 B 不正確。

【經(jīng)典考題·2012 年】 A 注冊會計師負責審計甲公司 2011 年度財務報表。甲公司 2011 年 12 月 31 日應收賬款余額為 3000 萬元。A 注冊會計師認為應收賬款存在重大錯報風險，決定選取金額較大以及風險較高的應收賬款明細賬戶實施函證程序，選取的應收賬款明細賬戶余額合計為 1800 萬元。

相關事項如下：(1)審計項目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至會計師事務所，但甲公司客戶 X 公司將回函寄至甲公司財務部，審計項目組成員取得了該回函，將其歸入審計工作底稿。

(2)對于審計項目組以傳真件方式收到的回函，審計項目組成員與被詢證方取得了電話聯(lián)系，確認回函信息，并在審計工作底稿中記錄了電話內(nèi)容與時間、對方姓名與職位，以及實施該程序的審計項目組成員姓名。

(3)審計項目組成員根據(jù)甲公司財務人員提供的電子郵箱地址，向甲公司境外客戶 Y 公司發(fā)送了電子郵件，詢證應收賬款余額，并收到了電子郵件回復。Y 公司確認余額準確無誤。審計項目組成員將電子郵件打印后歸入審計工作底稿。

(4)甲公司客戶 Z 公司的回函確認金額比甲公司賬面余額少 150 萬元。甲公司銷售部人員解釋，甲公司于 2011 年 12 月末銷售給 Z 公司的一批產(chǎn)品，在 2011 年末尚未開具銷售發(fā)票，Z 公司因此未入賬。A 注冊會計師認為該解釋合理，未實施其他審計程序。

(5)實施函證的 1800 萬元應收賬款余額中，審計項目組未收到回函的余額合計 950 萬元，審計項目組對此實施了替代程序：對其中的 500 萬元查看了期后收款憑證;對沒有期后收款記錄的 450 萬元，檢查了與這些余額相關的銷售合同和發(fā)票，未發(fā)現(xiàn)例外事項。

(6)鑒于對 60%應收賬款余額實施函證程序未發(fā)現(xiàn)錯報，A 注冊會計師推斷其余 40%的應收賬款余額也不存在錯報，無須實施進一步審計程序。 <1> 要求：針對上述第(1)至(6)項，逐項指出甲公司審計項目組的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

【正確答案】(1)不恰當。注冊會計師應當對函證的全過程保持控制/可靠性不足。(2)恰當。(3)不恰當。注冊會計師應當核實被詢證者的信息;/電子回函的可靠性存在風險，注冊會計師和回函者要采用一定的程序創(chuàng)造安全環(huán)境。(4)不恰當。函證的差異不能僅以口頭解釋為證據(jù);/應實施其他審計程序核實不符事項。(5)不恰當。獲取的銷售合同和發(fā)票為內(nèi)部證據(jù);/應檢查能夠證明交易實際發(fā)生的證據(jù)。(6)不恰當。選取特定項目的方法不能以樣本的測試結(jié)果推斷至總體。/仍然可能存在重大錯報風險。

【經(jīng)典考題·2013 年】 A 注冊會計師確定甲公司 2012 年度財務報表整體的重要性為 200 萬元，明顯微小錯報的臨界值為 10 萬元。A 注冊會計師實施了銀行及應收賬款函證程序，相關審計工作底稿的部分內(nèi)容摘錄如下：

審計說明：(1)對甲公司 2012 年 12 月 31 日有往來余額的銀行賬戶實施函證程序。

(2)甲公司為該銀行重要客戶，有業(yè)務專員上門辦理各類業(yè)務。2013 年 2 月 18 日，A 注冊會計師在甲公司財務經(jīng)理陪同下將函證交予上門辦理業(yè)務的銀行業(yè)務專員。銀行業(yè)務專員當場蓋章回函。函證結(jié)果滿意。

(3)差異金額 3 萬元，小于明顯微小錯報的臨界值，無須實施進一步審計程序。

(4)該賬戶已全額計提壞賬準備，不存在風險，選取另一樣本實施函證。

(5)詢證函被退回，原因為“原址查無此單位”。已實施替代程序，未發(fā)現(xiàn)差異。

(6)未收到回函，已與客戶財務人員電話確認余額，無須實施替代程序。

<1> 針對上述審計說明第(1)至(6)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

【正確答案】第(1)項，不恰當。A 注冊會計師沒有對零余額和在本期內(nèi)注銷的賬戶實施函證。也未評估這些賬戶是否對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

第(2)項，不恰當。A 注冊會計師沒有評估回函的可靠性。/銀行業(yè)務專員當場辦理回函，未實施適當?shù)暮藢Τ绦蚝吞幚砹鞒獭?/p>

第(3)項，不恰當。小額差異也需要進行調(diào)查。/小額差異可能是由方向相反的大額差異相互抵消形成的。

第(4)項，不恰當。函證程序應對的是存在認定，全額計提壞賬準備針對的是計價和分攤的認定，無法應對存在認定。

第(5)項，不恰當。對于“原址查無此單位”的異常函證，應當保持足夠的職業(yè)懷疑，對函證地址信息進行調(diào)查。/應當實施進一步審計程序檢查是否存在被審計單位虛構銷售客戶的情況，不應直接實施替代程序。

第(6)項，不恰當。只對詢證函進行口頭回復不符合函證的要求，因為其不是對 A 注冊會計師的直接書面回復。 /當收到口頭回復后，A 注冊會計師可以根據(jù)情況要求被詢證者提供直接書面回復。/實施替代程序。

【經(jīng)典考題·2020 年 A 卷】 ABC 會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計甲公司 2018 年度財務報表。審計工作底稿中與函證相關的部分內(nèi)容摘錄如下:

(1)甲公司 2018 年末存款余額最小的 5 個銀行賬戶合計金額小于實際執(zhí)行的重要性，A 注冊會計師認為這些銀行存款余額對財務報表不重要，決定不對其實施函證程序，并在審計工作底稿中記錄了理由。

(2)A 注冊會計師填制了應收賬款詢證函電子版，由甲公司財務人員核對信息、打印并加蓋甲公司印章，由 A 注冊會計師裝函并寄發(fā)。

(3)甲公司 2018 年向乙公司采購的某設備價格顯著高于同類設備的市場價格，管理層解釋該設備采用了特殊材質(zhì)，A 注冊會計師了解了使用特殊材質(zhì)的原因，檢查了采購合同，查詢了特殊材質(zhì)的市場價格，并就該設備的采購價格和使用材質(zhì)向乙公司進行了函證，回函相符，據(jù)此認可了設備采購價格。

(4)甲公司國內(nèi)供應商丙公司的回函未加蓋印章，A 注冊會計師與丙公司財務人員電話核實了回函信息，據(jù)此認可了回函結(jié)果，并在審計工作底稿中記錄了電話溝通情況。

(5)注冊會計師在甲公司銷售人員陪同下實地走訪其客戶丁公司，并現(xiàn)場函證應收賬款余額及本年銷售額。在丁公司財務人員與甲公司銷售人員對賬并辦理回函手續(xù)時，A 注冊會計師前往采購部門訪談了采購經(jīng)理，結(jié)果滿意。要求：針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當，如不恰當，簡要說明理由。

【答案解析】(1)不恰當。注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

(2)不恰當。注冊會計師應當對函證的全過程保持控制。

(3)恰當。

(4)不恰當。應要求被詢證者重新回函。

(5)不恰當。注冊會計師應當對函證的全過程保持控制。另一觀點：不恰當，考慮是否為未披露的關聯(lián)方

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