注冊會計師備考：納稅調(diào)減項目的會計處理
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現(xiàn)在正處于企業(yè)所得稅匯算清繳期，會計處理上主要涉及納稅調(diào)增與調(diào)減，調(diào)增是確保國家稅收不流失，調(diào)減則保證企業(yè)不多繳稅款，兩者同樣重要。筆者對所得稅匯繳納稅調(diào)減項目，作如下歸類梳理。
收入類項目的納稅調(diào)減
匯算清繳時，納稅人要注意將稅法規(guī)定的不征稅收入、免稅收入、減計收入和減免稅項目等作為納稅調(diào)減項目，避免可減免的收入繳納企業(yè)所得稅。主要有：
1.不征稅收入，本身不構成應稅收入，如財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，國務院規(guī)定的其他不征稅收入。
2.免稅收入，本身構成應稅收入但予以免除，屬于稅收優(yōu)惠項目。
3.減計收入，給予收入一定的減免幅度，如購買國產(chǎn)節(jié)能節(jié)水項目減按90%計入收入總額。
4.減免稅項目，如農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得免征或減半征收企業(yè)所得稅，國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得項目“三免三減半”等。
少記成本的納稅調(diào)減
少記的營業(yè)成本，有的直接調(diào)減當期利潤，有的因涉及多個會計科目不能直接調(diào)減利潤，需要在各個科目之間分攤。例如，某公司為增值稅一般納稅人，2012年8月，該公司把應計入生產(chǎn)成本的原材料記在福利費科目，價款100萬元，稅額17萬元。經(jīng)核實，該公司當期期末生產(chǎn)成本100萬元，庫存商品200萬元，已銷商品主營業(yè)務成本700萬元。則分攤率=100÷(100+200+700)=10%，生產(chǎn)成本應調(diào)增=100×10%=10(萬元)，庫存商品應調(diào)增=200×10%=20(萬元)，主營業(yè)務成本應調(diào)增=700×10%=70(萬元)，應轉出增值稅進項稅額17萬元，調(diào)減應付職工薪酬=10+20+70+17=117(萬元)，調(diào)減利潤70萬元，同時調(diào)減應納稅所得額70萬元。
跨年度結轉費用的納稅調(diào)減
企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。這實際上允許企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費、職工教育經(jīng)費可全額扣除，只是在時間上作了遞延。但有的企業(yè)在所得稅匯繳時，只對當年限額內(nèi)的上述費用進行稅前扣除，而忽略了往年超限額的相關費用扣除，從而多繳了稅款。例如，某企業(yè)2011年實發(fā)工資1300萬元，發(fā)生職工教育經(jīng)費50萬元。則2011年可列支職工教育經(jīng)費=1300×2.5%=32.5(萬元)，剩余的17.5(50-32.5)萬元準予在2012年度扣除。
彌補虧損的納稅調(diào)減
彌補以前年度虧損是企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。需要注意，《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)規(guī)定，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則，計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。為此，企業(yè)以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅，應在追補確認年度企業(yè)所得稅中調(diào)減。
例如，某企業(yè)2010年處理一臺毀損的設備，設備賬面凈值是400萬元，處置收入120萬元，損失280萬元，已作會計處理，但2010年匯算清繳時該項損失未在稅前扣除。該企業(yè)2010年應納稅所得額為90萬元，2011年、2012年納稅調(diào)整后所得合計為130萬元。則2010年彌補后仍虧損190(280-90)萬元，2011年、2012年納稅調(diào)整后的所得不夠彌補2010年度的虧損，不用繳納企業(yè)所得稅，尚有未彌補的虧損60(130-190)萬元可用2013年～2015年的所得彌補。
還要注意，境外營業(yè)機構的虧損不得調(diào)減境內(nèi)所得;核定征收企業(yè)在核定征收期間產(chǎn)生的虧損不得彌補;企業(yè)在一般性重組中，合并時被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補，分立時分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補;企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損;當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得彌補當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。
支付以前年度項目的納稅調(diào)減
稅法規(guī)定，年末應交未交和應付未付的項目不得扣除。但以前年度已作納稅調(diào)增的項目，當年在支付這些應交未交和應付未付的扣除項目時，應按規(guī)定作納稅調(diào)減處理，否則可能重復納稅。企業(yè)對于跨年度的符合條件的應交未交和應付未付項目，應取得合法憑證據(jù)實扣除，并建立備查賬簿，逐一核實登記，在當年實際支付后，按規(guī)定作納稅調(diào)減處理。
不允許扣除準備金轉回的納稅調(diào)減
稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額，因價值恢復或轉讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的準備金應作納稅調(diào)減處理。
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