2013年注冊會計師綜合階段第三章：重大錯報風(fēng)險

　　重大錯報風(fēng)險

　　應(yīng)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序

　　(一)進一步審計程序的含義

　　進一步審計程序相對于風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。

　　如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險;

　　(二)控制測試

　　控制測試是指用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。

　　控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。

　　在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：

　　(1)控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運行的;

　　(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;

　　(3)控制由誰執(zhí)行或以何種方式執(zhí)行(如人工控制或自動化控制)。

　　【例】某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入(按產(chǎn)品細(xì)分)和銷售費用(按費用項目細(xì)分)，并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過5%的項目進行分析并編制分析報告;銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當(dāng)跟進措施。注冊會計師抽查了最近3個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認(rèn)，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法做出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效的運行。

　　1.如何考慮控制測試在期中獲得的審計證據(jù)

　　即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：

　　――獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù);

　　――確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。

　　(1)針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況(包括是否發(fā)生了變化以及如何變化)。

　　①如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù);

　　②如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化(如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動)，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。

　　(2)針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　①評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度;

　　②在期中測試的特定控制;

　?、墼谄谥袑τ嘘P(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度;

　?、苁Ｓ嗥陂g的長度;

　?、菰谛刨嚳刂频幕A(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍;

　?、蘅刂骗h(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。

　　除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補充證據(jù)。

　　2.如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。

　　(1)如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。

　　(2)如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。

　　如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

　　(3)如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。

　　★如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運行有效性;不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。

　　3.如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試

　　(1)對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制(特別是對系統(tǒng)變動的控制)運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。

　　(2)除非系統(tǒng)(包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù))發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行：

　　①測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運行有效性;

　?、诖_定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制;

　?、鄞_定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。

　　(三)實質(zhì)性程序

　　實質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　　●無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。

　　1.實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。

　　實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。

　　(1)細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細(xì)節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。

　　(2)實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額和披露及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報。

　　對于細(xì)節(jié)測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試，以達到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。

　?、僭卺槍Υ嬖诨虬l(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù);

　?、谠卺槍ν暾哉J(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。

　　2.如何考慮期中實施實質(zhì)性程序獲得的審計證據(jù)

　　(1)如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對①剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或②將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

　　(2)如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。

　　如果認(rèn)為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。

　　(3)對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險(作為一類重要的特別風(fēng)險)，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。

　　★如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。

　　3.如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

　　只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時(例如以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展)，以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。

　　即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。

　　4.實質(zhì)性程序的范圍

　　在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果。

　　(1)注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。

　　(2)如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

　　5.實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響

　　●如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運行的;但如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮。

　　★注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響(如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴大實質(zhì)性程序的范圍等)。

　　★如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

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