09年自學(xué)考試中級財務(wù)會計精講筆記(5)

　　第八節(jié) 存貨期末計價的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

　　成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計價的方法。當成本低與可變現(xiàn)凈值時，期末存貨按成本計價;當可變現(xiàn)凈值低于成本時，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計價。

　　企業(yè)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨計價時，由三種不同的計算方法可供選擇：

　　1、 單項比較法

　　亦稱逐項比較法或個別比較法，指對庫存中每一存貨的成本和可變現(xiàn)凈值逐項進行比較，每項存貨均取較低數(shù)確定存貨的期末成本。

　　2、 分類比較法

　　亦稱類比法，指按存貨類別的成本與可變現(xiàn)凈值進行比較，每類存貨取其較低數(shù)確定存貨的期末成本。

　　3、 綜合比較法

　　亦稱總額比較法，指按全部存貨的總成本與可變現(xiàn)凈值總額相比較，以較低數(shù)作為期末全部存貨的成本。

　　單項比較法計算的期末成本總計最低，分類比較法次之，綜合比較法最高。原因是單項比較法所確定的均為各項存貨的最低價，據(jù)此計算的結(jié)果比較準確，但這種方法的工作量較大，存貨品種繁多的企業(yè)更是如此。

　　期末通過按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對庫存存貨計價后，若可變現(xiàn)凈值高于賬面成本，則無須進行賬務(wù)處理;若可變現(xiàn)凈值低于賬面成本，則應(yīng)按可變現(xiàn)凈值作為期末存貨的價值，可變現(xiàn)凈值低于賬面成本的差額應(yīng)采用一定的方法進行賬務(wù)處理。其處理方法主要有兩種：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。

　　1、直接轉(zhuǎn)銷法

　　是將可變現(xiàn)凈值低于成本的損失直接轉(zhuǎn)銷存貨科目，同時將存貨成本調(diào)整為可變現(xiàn)凈值，在這種方法下，應(yīng)設(shè)置“存貨跌價損失”科目，確認損失時，借記“存貨跌價損失”科目，貸記有關(guān)存貨科目。采用該法，期末存貨的賬面余額是成本與可變現(xiàn)凈值的較低者，而不是實際成本數(shù)。對可變現(xiàn)凈值低于成本的差額可以通過計入，列為當期損益。

　　2、備抵法

　　將可變現(xiàn)凈值低于成本的損失不直接轉(zhuǎn)銷存貨科目，而是記入“存貨跌價損失準備”備抵科目，單獨進行記錄和反映。采用該法，期末存貨的賬面余額仍然是實際成本，“存貨跌價損失準備”科目余額在資產(chǎn)負債表上作為“存貨”項目的抵減項目。對可變現(xiàn)凈值低于成本的差額可以通過記入“存貨跌價損失”科目，列為當期損益。

　　[例16]例15中甲公司1999年12月31日對庫存存貨按成本與可變現(xiàn)凈值計價后應(yīng)作的賬務(wù)處理如下：

　　如采用直接轉(zhuǎn)銷法，應(yīng)編制會計分錄：

　　借：存貨跌價損失 100

　　貸：存貨 100

　　如采用備低法，應(yīng)編制會計分錄：

　　借：存貨跌價損失 100

　　貸：存貨跌價損失準備 100

　　第九節(jié) 存貨的清查

　　存貨清查是通過對存貨的實物查對并與賬面資料比較，確定各項存貨的實存數(shù)與賬存數(shù)是否相符的一種專門方法。

　　一、存貨清查的科目設(shè)置

　　為了核算企業(yè)在財產(chǎn)清查中查明的各種財產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，該科目借方登記各種財產(chǎn)物資的盤虧金額和批準轉(zhuǎn)銷的盤盈金額，貸方登記發(fā)生的各種財產(chǎn)物資的盤盈金額和批準轉(zhuǎn)銷的盤虧金額，期末借方余額反映尚未處理的各種財產(chǎn)物資的凈損失;期末貸方余額反映尚未處理的各種物資的凈盈余。該科目下應(yīng)設(shè)置“待處理流動資產(chǎn)損溢”和“待處理固定資產(chǎn)損溢”兩個明細科目。

　　二、存貨清查的賬務(wù)處理

　　發(fā)生存貨盤盈時，應(yīng)借記“原材料”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科;發(fā)生存貨盤虧、毀損時，應(yīng)借記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”等科目;

　　盤盈、盤虧、毀損的財產(chǎn)物資，報經(jīng)批準后處理時：存貨的盤盈，應(yīng)借記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費用”科目;存貨盤虧、毀損，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出――非常損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目;屬于一般經(jīng)營損失部分(即定額內(nèi)損耗)，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目;

　　[例17]某企業(yè)1996年4月因洪澇災(zāi)害，導(dǎo)致產(chǎn)成品毀損20000元，該項毀損經(jīng)與保險公司協(xié)商，保險公司同意賠付實際損失的80%，其余損失由企業(yè)自己負擔。有關(guān)賬務(wù)處理如下：批準前：

　　借：待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢 20000

　　貸：庫存商品――產(chǎn)成品 20000

　　批準后：

　　借：其他應(yīng)收款――保險公司 16000

　　營業(yè)外支出 4000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢 20000

　　第五章 投資

　　第一節(jié) 投資的概念和分類

　　投資，指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。本準則所指的投資，僅包括對外投資，如各種股票投資、債券投資等，企業(yè)取得的為使其增值而持有的資產(chǎn)(不含對外投資)，如存貨、固定資產(chǎn)等不屬于本準則所指的投資。

　　對外投資的核算，一般需要設(shè)置“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”等科目。

　　第二節(jié) 短期投資

　　短期投資通常易于變現(xiàn)，且持有時間較短，不以控制被投資單位等為目的。作為短期投資應(yīng)當符合兩個條件：(1)能夠在公開市場交易并且有明確市價;(2)投資的目的是為了保持資金的流動性和獲利性。

　　一、 短期投資成本的確定

　　短期投資取得時的成本，是指取得短期投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但是，實際支付的價款中所包含的股利和利息不構(gòu)成投資成本，這包括兩種情況：(1)短期股票投資實際支付的價款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利不夠承短期投資的成本。而應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。(2)短期債券投資實際支付的價款中包含的自發(fā)行日起至取得日止的分期付息債券的利息不夠承短期投資的成本。購入短期債券支付的價款中所含的利息作為應(yīng)收利息處理。

　　公司購入的各種股票、債券，按實際支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目;公司購入的股票、債券，如實際支付的價款中包括已宣告發(fā)放，但未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息(指分期付息、到期還本的債券，下同)，應(yīng)單獨核算。公司按實際成本(即實際支付的價款扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息)，借記本科目，按應(yīng)領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、利息，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”科目。

　　[例1] 某企業(yè)于1997年2月2日用銀行存款購入甲公司的股票50萬股(每股市價10元)作為短期投資，則該企業(yè)應(yīng)編制會計分錄：

　　借：短期投資――股票(甲公司)500000貸：銀行存款 5000000

　　二、短期投資收益的確認

　　短期投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利和利息以及處置收益，應(yīng)分別情況進行處理：

　　(1)短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得時已記入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息外，以實際收到時作為投資成本的收回，沖減短期投資賬面價值。

　　(2)短期投資取得時投資成本中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或取得的分期付息到期還本債券，實際支付的價款中包含的自發(fā)行日起至取得日止的利息，以實際收到時沖減已記錄的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不沖減短期投資的賬面價值。

　　(3)處置短期投資時，應(yīng)分別情況處理：在短期投資按單項計提跌價準備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。這里短期投資的“賬面價值”為短期投資賬面余額扣除已計提的跌價準備后的金額;在短期投資按投資類別或投資總體計提跌價準備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面余額的差額確認為當期投資損益。這里的“賬面余額”是指短期投資賬戶的余額。如果在處置短期投資時，已計入應(yīng)收項目的股利或利息尚未收回的，還應(yīng)按扣除該部分現(xiàn)金股利或利息后的金額確認為處置損益。

　　三、短期投資的處置

　　短期投資的處置，主要指短期投資的出售、轉(zhuǎn)讓等情形。處置短期投資時，按所收到的處置收入與短期投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。處置短期投資時，除短期投資跌價準備按單項投資計算提取外，不同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的短期投資跌價準備，短期投資跌價準備待期末時再予以調(diào)整。

　　處置短期投資時，其成本應(yīng)根據(jù)不同的情況結(jié)轉(zhuǎn)：(1)全部處置某項短期投資時，其成本未短期投資的賬面余額。這里的賬面余額指原投資成本或經(jīng)過調(diào)整后的新的投資成本，即短期投資帳戶的余額，原投資成本是指投資時的成本，新的投資成本是指收到短期投資持有期間的現(xiàn)金股利或利息沖減投資成本后的余額，或部分處置某項短期投資沖減處置部分的成本后的余額。(2)部分處置某項短期投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本。例如，A企業(yè)購買某股票5000股，其投資成本為 30000元，每股成本為6元，二個月后又購入該相同股票5000股，每股成本為5元。假如A企業(yè)出售該股票的40%，其出售該項股票的成本為22000 元[(5000×6+5000×5)×40%〕]。

　　第三節(jié) 長期債權(quán)投資的核算

　　一、長期債權(quán)投資成本的確定

　　長期債權(quán)投資取得時的成本，是指取得長期債權(quán)投資時支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但實際支付的價款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的利息，作為應(yīng)收項目單獨核算，不構(gòu)成債券投資的成本;如果實際價款中包含尚未到期的債券利息，構(gòu)成長期債券投資的成本，并在長期債券投資中單獨核算。企業(yè)購買的分期付息、到期還本的債券，實際支付的價款中包含的尚未到期的債券利息，也構(gòu)成長期債券投資的成本，在長期債券投資中單獨核算。

　　購買長期債券時，實際支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用一般應(yīng)當構(gòu)成投資成本。但當金額較小時，可于購入時一次計入損益，當金額較大時，應(yīng)計入投資成本，并單獨核算，于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認相關(guān)債券利息收入時予以攤銷，計入當期損益。未攤銷的相關(guān)費用，應(yīng)在“長期債券投資”科目中設(shè)置“債券費用”明細科目單獨核算。

　　二、長期債券投資的利息及溢折價處理

　　1、 長期債券投資利息的處理

　　長期債權(quán)投資利息應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理：

　　(1)長期債權(quán)投資應(yīng)當按期計提利息，計提的利息按債權(quán)面值以及適用的利率計算，并計入當期投資收益(假如不考慮溢價或折價)。

　　(2)持有的一次還本付息的債權(quán)投資，應(yīng)計未收利息于確認投資收益時增加投資的賬面價值;分期付息的債權(quán)投資，應(yīng)計未收利息于確認投資收益時作為應(yīng)收利息單獨核算，不增加投資的賬面價值。

　　(3)實際收到的分期付息長期債權(quán)投資利息，沖減已計的應(yīng)收利息;實際收到的一次還本付息債權(quán)利息，沖減長期債權(quán)投資的賬面價值。

　　2、長期債券投資的溢價或折價

　　長期債券投資溢價或折價按以下公式計算：債券投資溢價或折價=(債券投資成本-相關(guān)費用-應(yīng)收利息)-債券面值這里的“相關(guān)費用”是指取得債券投資是構(gòu)成債券投資成本的費用(如稅金、手續(xù)費等);這里的應(yīng)收利息是指構(gòu)成投資成本的債券利息。

　　長期債券投資的溢價或折價按以下規(guī)定處理：(1)長期債券投資溢價或折價在債券購入后至到期前的期間內(nèi)攤銷。攤銷方法可以采用直線法，也可以采用實際利率法。

　　(2)長期債券投資溢價或折價的攤銷，應(yīng)與確認相關(guān)債券利息收入同時進行，并作為計提的應(yīng)收利息的調(diào)整。當期按債券面值和適用利率計算的應(yīng)收利息扣除當期攤銷的溢價，或當期按債券面值和適用利率計算的應(yīng)收利息與攤銷的折價的合計，確認為當期投資收益。

　　[例2]：例如，A企業(yè)1997年1月1日，以530000元的價格購入1997年1月1日發(fā)行的五年期債券(每年1月1日付息)，債券年利率10%，債券面值500000元。并支付手續(xù)費等2000元。則A企業(yè)應(yīng)作以下會計處理：

　　A企業(yè)該項債券投資的成本為：532000元(530000+2000)

　　減：相關(guān)費用 2000

　　債券面值 500000

　　債券溢價 30000

　　購入債券應(yīng)作會計分錄：

　　借：長期債權(quán)投資――債券投資(面值) 500000

　　長期債權(quán)投資――債券投資(溢價) 30000

　　投資收益――長期債券費用攤銷 2000

　　貸：銀行存款 532000

　　年度終了計算利息并按直線法攤銷溢價，應(yīng)編制如下會計分錄(每年相同)：

　　借：應(yīng)收利息 25000(500000×10%÷2)

　　貸：投資收益――債券利息收入 19000

　　長期債權(quán)投資――債券投資(溢價) 6000(30000÷5)

　　各年收到債券利息(除最后一次付息外)：

　　借：銀行存款 25000

　　貸：應(yīng)收利息 25000

　　到期還本并收到最后一次利息，編制分錄：

　　借：銀行存款 525000

　　貸：長期債權(quán)投資――債券投資(面值) 500000

　　應(yīng)收利息 25000

　　三、長期債權(quán)投資的處置

　　處置長期債權(quán)投資時，按所收到的處置收入與長期債權(quán)投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。處置長期債權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。部分處置某項長期債權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　第四節(jié) 長期股權(quán)投資的核算

　　長期股權(quán)是指通過投資取得被投資單位的股權(quán)、期限在一年以上的投資，包括股票投資和其他股權(quán)投資。

　　一、長期股權(quán)投資成本的確定

　　長期股權(quán)投資取得時的成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，或取得長期股權(quán)投資的公允價值，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用。長期股權(quán)投資的取得成本，具體應(yīng)按以下情況分別確定：

　　(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按支付的全部價款作為投資成本，包括支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。例如，A企業(yè)購入B企業(yè)股票以備長期持有，支付購買價格 9000000元，另支付稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用40000元，則A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)的投資成本為9040000元。企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，如果實際支付的價款中包含已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。

　　(2)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指除了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、現(xiàn)金等價物以外的資產(chǎn)，包括各種存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等(不含股權(quán)，下同)，但各種待攤銷的費用不能作為非現(xiàn)金資產(chǎn)作價投資。

　　以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)，其投資成本應(yīng)當以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定;如果所取得的股權(quán)投資的公允價值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價值確定;如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和取得股權(quán)投資的公允價值兩者均能合理地確定，則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定股權(quán)投資成本，例如，A企業(yè)以固定資產(chǎn)作價對外投資以取得B企業(yè)的股權(quán)，固定資產(chǎn)的賬面原價580000元，已提折舊150000元，該項固定資產(chǎn)的公允價值為440000元，則A企業(yè)長期股權(quán)的投資成本為440000元(不考慮相關(guān)稅費)。假如該項固定資產(chǎn)的公允價值無法確定，取得B企業(yè)股權(quán)每股市價為6元，A企業(yè)共計取得B企業(yè)65000股股份，則取得股權(quán)投資的公允價值為390000元(6×65000)，作為該項股權(quán)投資的投資成本為 390000元(不考慮相關(guān)稅費)。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價投資，其應(yīng)交納的相關(guān)稅費，也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

　　放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，或取得股權(quán)的公允價值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值的差額，作為資本公積準備項目;反之，則確認為損失，計入當期損益。例如，上述以固定資產(chǎn)換B企業(yè)的股權(quán)，如按所放棄固定資產(chǎn)的公允價值440000元確認為投資成本，則投資成本大于固定資產(chǎn)賬面凈值的差額10000元〔440000-(580000- 150000)〕，作為資本公積準備項目;假如上述以固定資產(chǎn)投資，按390000元作為投資成本，則投資成本小于固定資產(chǎn)賬面凈值的差額40000元〔(580000-150000)-390000〕確認為投資損失，計入當期營業(yè)外支出。

　　(3)原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算時，按原投資賬面價值作為投資成本。

　　二、長期股權(quán)投資的成本法

　　(1)成本法的適用范圍企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)采用成本法核算：①投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響。

　?、诓粶蕚溟L期持有被投資單位的股份。這種情況是指，投資企業(yè)在投資時不準備長期持有被投資單位的股份。

　　③被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在這種情況下，投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制，不能按照自身的意愿調(diào)度和使用資金。例如，被投資單位在國外，外匯受所在國管制，其外匯匯出受到限制。

　　(2)成本法的核算方法長期股權(quán)投資采用成本法核算的一般程序如下：①初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

　?、诒煌顿Y單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為清算股利，沖減投資的賬面價值。通常投資企業(yè)獲得投資年度的利潤或現(xiàn)金股利，確認投資收益或沖減投資成本的金額，可按以下公式計算：

　　投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當年被投資單位每股盈余×當年投資持有月份

　　應(yīng)沖減投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利大于投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益，應(yīng)按上述公式計算應(yīng)沖減的投資成本;如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利等于或小于投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益，則不需要計算沖減投資成本的金額，應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認為當期投資收益。

　　以后年度，投資企業(yè)所獲得的利潤或現(xiàn)金股利確認投資收益或沖減投資成本，可按以下公式計算：應(yīng)沖減投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減投資成本的金額。

　　如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計算應(yīng)沖減投資成本的金額，如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利，等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當期確認為投資企業(yè)的投資收益。

　　[例3]：B企業(yè)1996年4月2日購入C公司股份50000 股，每股價格12.12元，另支付相關(guān)稅費3200元，B企業(yè)購入C公司股份占C公司有表決權(quán)資本的3%，并準備長期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利，每股0.2元。B企業(yè)的會計處理如下：

　　(1)計算投資成本成交價(50000×12.12) 606000

　　加：稅費 3200

　　投資成本 609200

　　(2)購入時的會計分錄借：長期股權(quán)投資――C公司 609200

　　貸：銀行存款 609200

　　(3)C公司宣告分派股利借：應(yīng)收股利 10000(50000×0.2)

　　貸：長期股權(quán)投資――C公司 10000(注)

　　注：在我國，當年實現(xiàn)的盈余均于下年度一次發(fā)放股利。本例中，B企業(yè)1996年4月2日購入C公司股票，C公司于5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利，這部分股利實質(zhì)上是由投資以前年度的盈余分配得來的，故不作為當期的投資收益，而應(yīng)當沖減投資成本。

　　三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　1、權(quán)益法的適用范圍

　　投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，這種情況包括：

　　①投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資。這種情形是指，投資企業(yè)雖然還擁有被投資單位的表決權(quán)資本，但所擁有的被投資單位的表決權(quán)資本的比例已不再具有對被投資單位進行控制、共同控制和對被投資單位實施重大影響的能力。例如，D企業(yè)由A企業(yè)、B企業(yè)和C企業(yè)出資設(shè)立，A企業(yè)的投資占D企業(yè)表決權(quán)資本的35%，B企業(yè)的投資占D企業(yè)表決權(quán)資本的25%，C企業(yè)的投資占D企業(yè)表決權(quán)資本的40%，假如A企業(yè)將其擁有的35%的表決權(quán)資本中的20%轉(zhuǎn)讓給F企業(yè)， 則A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)后實際擁有D企業(yè)表決權(quán)資本的比例為15%，A企業(yè)雖然還擁有D企業(yè)15%的表決權(quán)資本，但已不能再對D企業(yè)實施重大影響。

　?、诒煌顿Y單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓。這種情形是指，雖然投資企業(yè)仍然擁有被投資單位的表決權(quán)資本的比例達到控制、共同控制或重大影響的比例，但由于被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓，其控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)已不能依其所擁有的表決權(quán)資本的比例對被投資單位進行控制、共同控制或施加重大影響。

　?、塾媱澖趦?nèi)出售被投資單位的股份。這種情形是指，投資企業(yè)原準備長期持有被投資單位的股份，但由于改變投資目的，企業(yè)不打算長期持有而計劃近期內(nèi)出售被投資單位的股份。在這種情況下，對被投資單位進行控制、共同控制和施加重大影響已不重要，再按權(quán)益法核算已無意義。

　?、鼙煌顿Y單位在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。這種情形是指，原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到了限制。在這種情況下，投資企業(yè)對被投資單位的控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)不應(yīng)再采用權(quán)益法核算。

　　投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算時，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認投資損益。

　　2、權(quán)益法的核算方法長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序如下：①初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

　?、谕顿Y后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值。并分別以下情況處理：第一、屬于被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資收益，但投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額確認被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工福利及獎勵基金，這部分從凈利潤中提取的職工福利及獎勵，投資企業(yè)不能享有，因此，在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分。

　　第二、屬于被投資單位當年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)分擔的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。

　　A企業(yè)對B企業(yè)的投資成本為110000元，投資第一年(假如A企業(yè)在投資年度的1月1日投資)，B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤100000元，第二年B企業(yè)發(fā)生凈虧損500000元，第三年B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤200000元。則A企業(yè)投資第一年年末對B企業(yè)投資的賬面價值為140000元(110000+ 100000×30%)，確認投資收益30000元(100000×30%);第二年年末對B企業(yè)投資的賬面價值為0(140000-500000× 30%=-10000)，在本例中如果A企業(yè)沒有對B企業(yè)有額外責任，則長期股權(quán)投資最多減記為零，確認投資損失為140000元;第三年年末恢復(fù)增加對 B企業(yè)投資的賬面價值為50000元(200000×30%-10000)。

　　投資企業(yè)按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，投資前被投資單位實現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。

　　投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會計期間投資(持股)比例發(fā)生變動，應(yīng)根據(jù)投資持有時間加權(quán)平均計算。

　　第三、因被投資單位資產(chǎn)評估、接受捐贈實物資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并作為股權(quán)投資準備，在長期股權(quán)投資中單獨核算。待被投資單位將資產(chǎn)評估增值、接受捐贈實物資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)作損益后，再沖減股權(quán)投資準備。

　　第四、因被投資單位外幣資本折算所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所擁有的表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積。

　　第五、被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　3、股權(quán)投資差額的確定股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計算：股權(quán)投資差額=投資成本-投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例

　　例如，B公司以1200000元購買A公司100%的股權(quán)，購買日A公司有表決權(quán)資本的所有者權(quán)益為1000000元，則股權(quán)投資差額為200000元〔(1200000-1000000)×100%〕。

　　在計算股權(quán)投資差額時，不應(yīng)包括被投資單位資產(chǎn)評估增值和接受捐贈實物資產(chǎn)未來應(yīng)轉(zhuǎn)作損益的部分。投資企業(yè)在投資時，如果被投資單位的資本公積中含有資產(chǎn)評估增值和接受捐贈實物資產(chǎn)未來需要轉(zhuǎn)作損益的部分，投資企業(yè)應(yīng)將該部分按所擁有的表決權(quán)資本的比例單獨計算應(yīng)享有的份額，并作為股權(quán)投資準備，在股權(quán)投資中單獨核算。

　　股權(quán)投資差額應(yīng)按本準則規(guī)定分期平均攤銷，計入損益。攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷;沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷;投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年(含10年)的期限攤銷，攤銷金額計入當期投資收益。

　　4.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　例4：A企業(yè)于1996年4月1日以480000元投資B企業(yè)普通股，占B企業(yè)普通股的20%，B企業(yè)1996年度所有者權(quán)益變動如下(單位：元)：A企業(yè)按權(quán)益法核算對B企業(yè)的投資(1)投資時B企業(yè)所有者權(quán)益=900000+100000+100000+100000-100000+300000+400000×3÷12=1500000(元)

　　(2)A企業(yè)應(yīng)享有B企業(yè)所有者權(quán)益的份額=1500000×20%=300000(元)

　　(3)投資成本與應(yīng)享有B企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額=480000-300000=180000(元)

　　(4)會計分錄：借：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(投資成本) 480000

　　貸：銀行存款 480000

　　借：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(股權(quán)投資差額) 180000

　　貸：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(投資成本) 180000

　　(5)上述股權(quán)投資差額假設(shè)按10年攤銷，每年攤銷18000元借：投資收益――股權(quán)投資差額核銷 18000

　　貸：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(股權(quán)投資差額) 18000

　　四、長期股權(quán)投資的處置

　　處置長期股權(quán)投資時，按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備，原計入資本公積準備項目的金額也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入損益。部分處置某項長期股權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　例5：B企業(yè)1996年以固定資產(chǎn)向C企業(yè)投資，投資成本為35000元，投資成本超過投出資產(chǎn)賬面價值的差額5000元計入了資本公積。1997年，B企業(yè)出售該項投資，出售所得收入45000元。B企業(yè)的會計處理如下：借：銀行存款 45000

　　貸：長期股權(quán)投資――C企業(yè) 35000

　　投資收益――股權(quán)出售收益 10000

　　借：資本公積――股權(quán)投資準備 5000

　　貸：投資收益――股權(quán)投資準備轉(zhuǎn)入 5000

　　第五節(jié) 長期投資減值

　　按照我國投資準則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。對有市價的長期投資，是否應(yīng)當計提減值準備，可以根據(jù)下列跡象判斷：(1)市價持續(xù)2年低于賬面價值。

　　(2)該項投資暫停交易1年。

　　(3)被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損。

　　(4)被投資單位持續(xù)兩年發(fā)生虧損。

　　(5)被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。

　　對于無市價的長期投資，是否應(yīng)當計提減值準備，可以根據(jù)下列跡象判斷：(1)影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損。

　　(2)被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化。

　　(3)投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競爭者數(shù)量等發(fā)生變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化。

　　(4)被投資單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等。

　　長期投資的減值準備應(yīng)按照個別投資項目計算確定，如果按照上述判斷標準其估計未來可收回金額低于投資賬面價值的，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，首先沖抵原該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當期投資損失。

　　已確認損失的長期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。例如，A企業(yè)對B企業(yè)投資按成本法核算，其投資的賬面價值為50000 元，B企業(yè)為上市公司，由于B企業(yè)的股票持續(xù)下跌，其可收回金額估計為20000元，則B企業(yè)應(yīng)在期末時計提減值準備30000元，但由于該項投資原有計入資本公積準備項目5000元，則應(yīng)計入損益的跌價損失為25000元。如果以后期間B企業(yè)的股票市價回升至35000元，則沖減已提的減值準備 15000元，沖減的減值準備增加當期收益。處置長期投資時，或長期投資劃轉(zhuǎn)為短期投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期投資減值準備。

　　例6：A企業(yè)1997年1月1日對B企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值為200000元，A企業(yè)持有B企業(yè)的股份為20000股，并按權(quán)益法核算該項長期股權(quán)投資。同年7月5日，由于B企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生洪水，企業(yè)被沖毀，大部分資產(chǎn)已損失，并難有恢復(fù)的可能，使其股票市價下跌為每股8元。A企業(yè)提取該項投資的減值準備的會計處理如下：

　　應(yīng)提減值準備=200000-8×20000=40000(元)

　　借：投資收益――長期投資減值準備 　40000貸：長期投資減值準備――B企業(yè) 　40000

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