關注所得稅法中六種特殊收入確認形式

   從2008年起實施的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的確認，以權(quán)責發(fā)生制為原則，國務院財政、稅務部門另有規(guī)定的除外。但是，筆者對新《條例》確認收入實現(xiàn)的有關規(guī)定進行分析發(fā)現(xiàn)，有六種收入確認形式屬于權(quán)責發(fā)生制的例外情形，背離了權(quán)責發(fā)生制，從某種意義上說，更接近于收付實現(xiàn)制。這些特殊規(guī)定應引起納稅人的高度關注。
    權(quán)責發(fā)生制，是指以實際收取現(xiàn)金權(quán)利或支付現(xiàn)金責任的發(fā)生為標志來確認本期的收入、費用及債權(quán)、債務。具體來說，當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用，不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。與權(quán)責發(fā)生制相對應的是根據(jù)貨幣收支與否作為收入與費用確認和記錄的收付實現(xiàn)制。 

    三類收入按合同約定收款日確認收入
    新《條例》規(guī)定，利息、租金、特許權(quán)使用費收入的確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，特許權(quán)使用費收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
    納稅人需要關注，此三類收入應依照稅法規(guī)定按合同約定提前確認預收入，而不能在這三類收入的相應歸屬期間確認收入。在企業(yè)財務處理時可作為待攤費用處理，但在納稅申報時應進行調(diào)整。
    要把握運用好此項規(guī)定，納稅人在實務操作中需要注意：（一）簽訂合同協(xié)議時需考慮稅收因素，在沒有風險的前提下，如果要均衡稅收負擔，保持財務處理與納稅結(jié)果的協(xié)調(diào)一致，可以簽訂與實際發(fā)生日期一致的分期收取條款；（二）重視合同的規(guī)范化簽訂，以備稅務機關檢查，“口頭合同”以及條款不清的合同容易使企業(yè)在納稅檢查中處于不利境地；（三）款項收取與否不是確認收入的關鍵，只要合同有約定收款日期，無論約定收款期是否收到款，都要確認收入。 

    工期超12個月按工作量或完工進度確認收入
    新《條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。
    按工作量或完工進度確認收入，也是對權(quán)責發(fā)生制的背離，因為納稅人實際收取現(xiàn)金的權(quán)利并沒有確立，但納稅義務卻已產(chǎn)生。通常情況下企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度可以選用的方法主要有：（一）已完工作的測量。（二）已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例。（三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。這也是確認當期收入的關鍵。
    為準確計算當年應納稅所得額，納稅人需要選擇合理的計算完工進度的方法，記錄下相應的勞務量，準備好足以證明完工進度的相應原始資料，以備稅務機關查閱。 

    產(chǎn)品分成按分得產(chǎn)品時間確認收入
    產(chǎn)品分成，即多家企業(yè)在合作進行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，合作各方對合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照約定進行分配，并以此作為生產(chǎn)經(jīng)營收入。
    新《條例》規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。由于產(chǎn)品分成是以實物代替貨幣作為收入的，而產(chǎn)品的價格又隨著市場供求關系而造成價格的不確定，所以這種確認收入實現(xiàn)的規(guī)定也是權(quán)責發(fā)生制原則的例外。
    納稅人需要關注的是，產(chǎn)品分成的收入額的確定標準應按照產(chǎn)品的公允價值確定。新《條例》第十三條具體規(guī)定了“公允價值”的概念，即按照市場價格確定的價值。公允價值的確定，也就是分成收入確定的關鍵，納稅人應采集分得產(chǎn)品期該類產(chǎn)品的市場價格，最好能取得無關聯(lián)第三方銷售該類貨物的有關證據(jù)，以備稅務機關查閱，并以此為依據(jù)進行納稅申報，避開不必要的稅收風險。 

    捐贈收入在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認
    捐贈是無償給予的資產(chǎn)。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標志。新《條例》規(guī)定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn)。即按照收付實現(xiàn)制原則確認，以實際收付時間作為標準來確定當期收入。這是因為《合同法》規(guī)定，贈與人在贈與財產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同除外。也就是說，贈與合同在未收到資產(chǎn)之前，都不能視為成立。
    納稅人需要關注的是，認識到捐贈行為和合同的特殊性，在沒有實際收到捐資資產(chǎn)之前，即使已經(jīng)簽訂合同以及其他含有強制性條款的協(xié)議類文書，也不能按權(quán)責發(fā)生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產(chǎn)時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。 

    分期收款方式銷售按合同約定收款日確認
    新《條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，也是權(quán)責發(fā)生制原則的例外，接近于收付實現(xiàn)制原則，主要是國家出于納稅必要資金的考慮。
    納稅人需要注意合同約定對于分期收款方式收入確認的重要性，合同中的付款日期就是納稅義務的發(fā)生日期，考慮稅收因素，簽訂一份合理的分期收款合同至關重要。如企業(yè)根據(jù)自身情況，簽訂一份首付10%、一年后再付90%的分期付款合同與一份首付90%、一年后再付10%的分期付款合同就會有不同的納稅結(jié)果。另外，結(jié)合虧損彌補以及稅收優(yōu)惠期進行處理，也存在一定的籌劃空間。 

    權(quán)益性投資收益按利潤分配日確認
    新《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項。
    稅法關于權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責發(fā)生制原則，接近于收付實現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實現(xiàn)制，是一種限定條件下的收付實現(xiàn)制。也就是說，稅法不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益。
    有權(quán)益性投資項目的企業(yè)應該高度關注被投資方的利潤分配的有關規(guī)定，利潤分配日也就是投資方權(quán)益性投資收益的確認日。另外，應同時關注稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調(diào)整。