2008年會(huì)計(jì)證考試會(huì)計(jì)基礎(chǔ)考點(diǎn)精講(7)
低值易耗品攤銷方法及其改進(jìn)
低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分,而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價(jià)值低、易損耗、更換頻繁,這決定了對(duì)它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營(yíng)過程看,它是勞動(dòng)資料,而不是勞動(dòng)對(duì)象。它可以在若干個(gè)經(jīng)營(yíng)周期中發(fā)揮作用而不改變?cè)袑?shí)物形態(tài),其價(jià)值不是一次或全部轉(zhuǎn)移,而是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移,報(bào)廢時(shí)往往有一定殘余價(jià)值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類似。正是由于低值易耗品的特殊性,其價(jià)值的分?jǐn)偸冀K是核算的重點(diǎn),相關(guān)的準(zhǔn)則對(duì)低值易耗品攤銷的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認(rèn)為攤銷的方法有不妥之處,其結(jié)果必然對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。
一、低值易耗品攤銷方法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第20條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品進(jìn)行攤銷,計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。”這就明確了低值易耗品的攤銷方法為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種。但無論采用哪種攤銷方法,都會(huì)造成賬實(shí)不符,影響企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。
?。ㄒ唬┮淮无D(zhuǎn)銷法一次轉(zhuǎn)銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí),將其全部?jī)r(jià)值一次計(jì)入當(dāng)月(領(lǐng)用月份)產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用等;報(bào)廢時(shí)如果有殘值,將殘料價(jià)值沖減有關(guān)的成本、費(fèi)用,作為當(dāng)月攤銷的減少。在一次轉(zhuǎn)銷法下,由于領(lǐng)用時(shí)價(jià)值就從賬上一次性注銷,因此,在低值易耗品總價(jià)值較高時(shí)不利于均衡各期的成本費(fèi)用;與此同時(shí),只要低值易耗品沒有報(bào)廢,就仍有使用價(jià)值,但該資產(chǎn)已注銷,這樣就會(huì)出現(xiàn)賬外資產(chǎn),造成賬實(shí)不符,不便于進(jìn)行實(shí)物控制和管理。
[例1]假設(shè)企業(yè)基本生產(chǎn)車間3月份領(lǐng)用生產(chǎn)工具一批,總成本為600元。三個(gè)月后該批生產(chǎn)工具報(bào)廢,殘料入庫(kù)作價(jià)40元。則會(huì)計(jì)分錄如下:
領(lǐng)用時(shí):
借:制造費(fèi)用 600
貸:低值易耗品 600
報(bào)廢時(shí):
借:原材料 40
貸:制造費(fèi)用 40
由例1可知,該批生產(chǎn)工具領(lǐng)用時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)了成本,增加了當(dāng)月的成本費(fèi)用,但實(shí)際上使用了三個(gè)月,其價(jià)值應(yīng)該由三期成本費(fèi)用來分?jǐn)?。這樣處理一方面費(fèi)用過于集中,另一方面,后兩個(gè)月該生產(chǎn)工具還在使用,但賬上已注銷,導(dǎo)致少計(jì)企業(yè)資產(chǎn)。
?。ǘ┪逦鍞備N法五五攤銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)先攤銷其賬面價(jià)值的一半;在報(bào)廢時(shí)再攤銷其賬面價(jià)值的另一半。五五攤銷法的最大優(yōu)點(diǎn)是領(lǐng)用的低值易耗品均保留在會(huì)計(jì)賬簿上,便于通過賬簿進(jìn)行實(shí)物控制,有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷法分別于領(lǐng)用和報(bào)廢時(shí)分別攤銷其50%的價(jià)值,企業(yè)成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)不均衡的問題依然存在。另外,低值易耗品的價(jià)值是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移至成本費(fèi)用中去的,等到報(bào)廢時(shí),早已沒有50%的價(jià)值。這樣會(huì)造成虛增企業(yè)資產(chǎn),也將導(dǎo)致賬實(shí)不符。
[例2]承例1,企業(yè)采用五五攤銷法分?jǐn)偟椭狄缀钠穬r(jià)值,會(huì)計(jì)分錄如下:
領(lǐng)用時(shí):
借:低值易耗品――在用低值易耗品 600
貸:低值易耗品――在庫(kù)低值易耗品 600
借:制造費(fèi)用 300
貸:低值易耗品――低值易耗品攤銷 300
報(bào)廢時(shí):
借:制造費(fèi)用 300
貸:低值易耗品――低值易耗品攤銷 300
借:原材料 40
貸:制造費(fèi)用 40
借:低值易耗品――低值易耗品攤銷 600
貸:低值易耗品――在用低值易耗品 600
顯然,采用該方法核算,至報(bào)廢時(shí)才予以注銷資產(chǎn),可以大大加強(qiáng)低值易耗品實(shí)物的管理。但費(fèi)用不均衡的現(xiàn)象依然存在,例2中該資產(chǎn)使用了三個(gè)月,卻只有第一月、第三月形成了成本費(fèi)用,第二月沒有;且報(bào)廢時(shí)低值易耗品的價(jià)值應(yīng)該遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其價(jià)值的二分之一即300元。
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二、低值易耗品攤銷方法的改進(jìn)
為了便于管理和核算,筆者認(rèn)為企業(yè)可以分別設(shè)置“低值易耗品”和“待攤費(fèi)用”賬戶,領(lǐng)用低值易耗品時(shí)賬面留5%的價(jià)值,于報(bào)廢時(shí)注銷;剩余的95%分兩種情況處理:如果低值易耗品單位價(jià)值較低、領(lǐng)用數(shù)量不多,或者屬易損耗品,則在領(lǐng)用時(shí)一次轉(zhuǎn)作當(dāng)期的成本費(fèi)用;如果低值易耗品單位價(jià)值較高,使用期限較長(zhǎng),則轉(zhuǎn)入“待攤費(fèi)用”賬戶,以后按預(yù)計(jì)的使用時(shí)間分期攤銷,形成各期的成本費(fèi)用。這樣,只要低值易耗品沒有報(bào)廢,該資產(chǎn)始終存在,既有利于低值易耗品實(shí)物的管理,真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況,又符合其價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移的特性,解決了使用期內(nèi)成本費(fèi)用基本均衡的問題。需要說明的是,如果實(shí)際使用月數(shù)超過了預(yù)計(jì)使用月數(shù),低值易耗品價(jià)值已經(jīng)攤銷完畢,這時(shí)即使該低值易耗品仍能使用,也不再計(jì)提推銷;如果實(shí)際使用月數(shù)未達(dá)到預(yù)計(jì)使用月數(shù)低值易耗品就已報(bào)廢,則在報(bào)廢的當(dāng)月按“待攤費(fèi)用”的余額計(jì)提攤銷。
[例3]企業(yè)管理部門領(lǐng)用管理用具兩件,價(jià)值較低,成本共計(jì)60元,兩個(gè)月后報(bào)廢。則會(huì)計(jì)分錄如下:
領(lǐng)用時(shí),將成本的95%一次轉(zhuǎn)入本期費(fèi)用:
借:管理費(fèi)用 57
貸:低值易耗品 57
報(bào)廢時(shí),注銷該用具(即剩余的5%沖銷):
借:管理費(fèi)用 3
貸:低值易耗品 3
[例4]承例1,該生產(chǎn)工具價(jià)值較高,使用期限較長(zhǎng),預(yù)計(jì)使用三個(gè)月。則會(huì)計(jì)處理如下:
領(lǐng)用生產(chǎn)工具,將成本的95%轉(zhuǎn)入“待攤費(fèi)用”賬戶:
借:待攤費(fèi)用 570
貸:低值易耗品 570
因?yàn)轭A(yù)計(jì)該批生產(chǎn)工具使用三個(gè)月,則將570元分三期攤完,每期攤190元(570+3),第一、二月末編制攤銷分錄如下:
借:制造費(fèi)用 190
貸:待攤費(fèi)用 190
三個(gè)月后報(bào)廢該批生產(chǎn)工具,攤銷最后的190元(分錄同上),并注銷該批生產(chǎn)工具剩余的5%,即30元,同時(shí)將報(bào)廢的殘料價(jià)值沖減本期的成本、費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄如下:
借:制造費(fèi)用 30
貸:低值易耗品 30
借:原材料 40
貸:制造費(fèi)用 40
假設(shè)使用了四個(gè)月才報(bào)廢,則領(lǐng)用生產(chǎn)工具和三個(gè)月的攤銷分錄同上,第四個(gè)月報(bào)廢時(shí)只需編制注銷該批生產(chǎn)工具、結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)廢的殘料價(jià)值兩筆分錄即可,不必再攤銷。如果使用了兩個(gè)月即報(bào)廢,則領(lǐng)用生產(chǎn)工具和第一期攤銷分錄同上,第二月末需編制攤銷、注銷該批生產(chǎn)工具、結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)廢殘料價(jià)值等三筆分錄,但攤銷分錄中的金額應(yīng)為“待攤費(fèi)用”賬戶的余額380元。
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