營(yíng)改增對(duì)建筑施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的影響

　　【摘要】財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局3月23日發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))及四個(gè)附件，營(yíng)改增各項(xiàng)政策一次性出凈。

　　營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的影響

　　  在目前的經(jīng)營(yíng)模式下，在總承包簽訂下，實(shí)施過(guò)程涉及三個(gè)主體，即業(yè)主、中標(biāo)方和施工方。業(yè)主即甲方，中標(biāo)方即中標(biāo)或投標(biāo)單位，具體承接施工的單位即為施工方。在實(shí)行增值稅的管理下，要求不同法人或不同納稅主體之間必須符合增值稅的鏈條抵扣，這就和營(yíng)業(yè)稅制下有了很大的區(qū)別。營(yíng)業(yè)稅下我們?cè)诮y(tǒng)一的集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行施工方和中標(biāo)方不一致的情況下，基本上按全額交納營(yíng)業(yè)稅，不管中標(biāo)方是如何進(jìn)行稅金的分?jǐn)?，最終不影響施工方。在“營(yíng)改增”后目前的經(jīng)營(yíng)模式不適應(yīng)增值稅的要求。目前建筑施工企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)模式有五種——自管、直管、委管、掛靠和聯(lián)合體施工。要符合的增值稅鏈條規(guī)定，必須在中標(biāo)方和施工方之間要完善相關(guān)合同以及增值稅的鏈條。同樣我們?cè)诙惙ㄉ贤晟屏嗽鲋刀惖南嚓P(guān)鏈條，可能會(huì)帶來(lái)與建筑法相違背或矛盾的方面，不符合建筑法的相關(guān)系列方面。

　　下面分別從五種模式下解讀一下：

　　1.自管模式：

　　自管模式即工程公司以自己的名義中標(biāo)后自行施工管理。目前現(xiàn)狀是全國(guó)建筑施工企業(yè)多數(shù)以集團(tuán)公司中標(biāo)，由各工程公司來(lái)施工，也存在以工程公司自己名義中標(biāo)，自己施工管理的情況。

　　此種模式下，無(wú)論是繳納營(yíng)業(yè)稅還是繳納增值稅，納稅主體不變，稅制的改變對(duì)這種模式?jīng)]有太大的影響。

　　2.直管模式：

　　直管項(xiàng)目即以集團(tuán)公司名義中標(biāo)后，集團(tuán)公司設(shè)立局指揮部，子公司作為參建單位承包工程。這樣就存在中標(biāo)方、施工方和業(yè)主三個(gè)法人主體。

　　此種模式下，涉及兩個(gè)不同的納稅主體——集團(tuán)公司和子公司，“營(yíng)改增”后對(duì)稅負(fù)將有很大影響。

　　首先，增值稅要求是以鏈條來(lái)抵扣，那么集團(tuán)公司中標(biāo)分包給工程公司進(jìn)行具體施工，涉及兩個(gè)法人主體。集團(tuán)公司在分包給工程公司后，在營(yíng)業(yè)稅制下基本不簽訂分包合同，不開(kāi)具相應(yīng)的發(fā)票;在實(shí)行增值稅后，各工程公司要給集團(tuán)公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這是增值稅鏈條完整的具體體現(xiàn)。即：

　　要開(kāi)具發(fā)票，就應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的合同，以來(lái)體現(xiàn)不同法人主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，是從形式上完善了增值稅的抵扣鏈條。也就是說(shuō)項(xiàng)目部發(fā)生的全部施工成本、費(fèi)用以及可以抵扣的項(xiàng)目全在項(xiàng)目上抵扣;銷項(xiàng)稅額就是工程公司開(kāi)具給集團(tuán)公司的增值稅發(fā)票的金額，銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)就是應(yīng)納稅額。同理集團(tuán)公司取得的發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額，開(kāi)具給業(yè)主的發(fā)票作為集團(tuán)公司的銷項(xiàng)稅額，計(jì)算出應(yīng)納增值稅額。這就是一個(gè)增值稅的完整鏈條。但這樣會(huì)違背建筑法，建筑法禁止轉(zhuǎn)包或肢解分包，而稅票的開(kāi)具則突顯違背建筑的經(jīng)濟(jì)行為。但稅法則必須要求開(kāi)具發(fā)票，此類問(wèn)題亟待政府部門予以規(guī)范。同時(shí)這種情況可能會(huì)存在項(xiàng)目部和局指雙重預(yù)繳增值稅和所得稅。如下圖：

集團(tuán)公司的局指和各子公司的項(xiàng)目部均屬于匯總納稅的范疇，局指和項(xiàng)目部也要預(yù)繳增值稅，分別按照各計(jì)稅收入和預(yù)征率計(jì)算得出，則同一個(gè)項(xiàng)目，局指和項(xiàng)目部對(duì)于同一個(gè)計(jì)價(jià)來(lái)說(shuō)發(fā)生了重復(fù)預(yù)征的問(wèn)題，這與組織機(jī)構(gòu)的架設(shè)存在相關(guān)關(guān)系。如果不改變，則必須按稅法要求來(lái)預(yù)征增值稅和所得稅。對(duì)于未來(lái)的雙重預(yù)繳會(huì)影響公司的現(xiàn)金流；如預(yù)繳的稅金大于應(yīng)納稅額，將增加公司稅負(fù)；可能會(huì)形成集團(tuán)公司肢解分包的風(fēng)險(xiǎn)。

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  3.委管模式：

  托管項(xiàng)目即集團(tuán)公司名義中標(biāo)后，不設(shè)立局指，委托子公司代表集團(tuán)公司直接管理該項(xiàng)目。

  此種模式下，涉及兩個(gè)不同的納稅主體，“營(yíng)改增”后影響較大。從形式上來(lái)說(shuō)與局指是一樣的，只是在機(jī)構(gòu)設(shè)立上沒(méi)有成立局指，也一樣涉及到兩個(gè)不同的納稅主體，影響與“直管模式”一樣。但是，委管或托管模式與直管也還是有一定的區(qū)別的，委管或托管更多是委托一個(gè)子公司完成項(xiàng)目，局管則是讓更多子公司作為參建單位來(lái)完成相關(guān)項(xiàng)目，設(shè)立局指進(jìn)行統(tǒng)一管理。托管模式是工程公司之間相互借用資質(zhì)，對(duì)于增值稅的影響也與“委管模式”相同。

  在“委管模式”下集團(tuán)公司要開(kāi)具專用發(fā)票并收入，即集團(tuán)公司給業(yè)主開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)各子公司要給集團(tuán)開(kāi)具專用發(fā)票，與“直管模式”基本上是一致的。

　　在營(yíng)業(yè)稅制模式下，各子公司直接給業(yè)主開(kāi)具發(fā)票，但是增值稅制下“委管模式”跨越了集團(tuán)公司法人，所以必須由集團(tuán)公司開(kāi)具專票給業(yè)主，并且收到子公司開(kāi)具給集團(tuán)公司的發(fā)票才能符合增值稅的鏈條要求，但該模式明顯的體現(xiàn)建筑法規(guī)定的嚴(yán)禁形式之一—轉(zhuǎn)包。在“營(yíng)改增”后，集團(tuán)公司與子公司之間可以改變其服務(wù)模式，為子公司提供工程技術(shù)服務(wù)，規(guī)避建筑法對(duì)于“轉(zhuǎn)包”的定義。

　　  4.聯(lián)合體經(jīng)營(yíng)模式：

　　  目前施工企業(yè)也存在以聯(lián)合體中標(biāo)，各參建單位成立項(xiàng)目經(jīng)理部予以實(shí)際施工，聯(lián)合體項(xiàng)目部是一個(gè)虛擬的臨時(shí)性組織。

　　  目前存在由聯(lián)合體項(xiàng)目部統(tǒng)一開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票或由聯(lián)合體牽頭單位開(kāi)具發(fā)票，聯(lián)合體參與各方按各自驗(yàn)工計(jì)價(jià)數(shù)分劈稅金。

　　“營(yíng)改增”后，聯(lián)合體經(jīng)營(yíng)將面臨無(wú)法實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完善。其作為一個(gè)非法人的虛擬機(jī)構(gòu)，在“營(yíng)改增”后不具備法人納稅主體資格，不能對(duì)各參與單位進(jìn)行業(yè)務(wù)的分劈，不能開(kāi)具發(fā)票。

　　  二、應(yīng)對(duì)措施

　　  針對(duì)五種不同的模式，在“營(yíng)改增”后：

　　  1.建議首選自管模式，有利于企業(yè)的發(fā)展，符合增值稅管理的要求。

　　  限于資質(zhì)的問(wèn)題，導(dǎo)致在營(yíng)業(yè)稅制下產(chǎn)生相應(yīng)的施工模式，但對(duì)于未來(lái)還是選用自管更適合。否則選用其他模式給增值稅管理帶來(lái)復(fù)雜性，同時(shí)給增值稅發(fā)票的開(kāi)具和相關(guān)稅控設(shè)備、以及發(fā)票的管理傳遞帶來(lái)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。如此可以促進(jìn)各工程公司來(lái)提高自身的資質(zhì)水平，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　  2.如果采用局管模式，應(yīng)積極爭(zhēng)取政策支持，由其中一方預(yù)繳稅金。

　　  從建筑法角度，爭(zhēng)取集團(tuán)內(nèi)部分包的合理性;在增值稅制下，爭(zhēng)取一方繳納稅金，減少資金流的支出。

　　  3.應(yīng)盡量減少托管及相互借用資質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，該模式下，風(fēng)險(xiǎn)最高。

　　  在建筑法下的管理項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)高，同時(shí)在增值稅制下對(duì)于發(fā)票的管理和傳遞風(fēng)險(xiǎn)也大。

　　  4.如果聯(lián)合體形式中標(biāo)的，建議與甲方積極協(xié)商由聯(lián)合體各方分別與甲方簽訂合同，各自分別按合同約定工程內(nèi)容向甲方開(kāi)具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算?；蛘吒淖兲摂M的經(jīng)濟(jì)組織聯(lián)合體項(xiàng)目部的法律地位，可由聯(lián)合體兩方共同組建獨(dú)立的公司完成此經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，但這樣成本較高。

　　  5.規(guī)范經(jīng)營(yíng)模式，梳理完善管理制度。

　　  企業(yè)應(yīng)在今后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，規(guī)范經(jīng)營(yíng)管理模式，強(qiáng)制采取更能減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)模式，降低由于建筑法和增值稅的管理給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)規(guī)范經(jīng)營(yíng)模式，對(duì)目前的經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行梳理，以適合增值稅的管理要求，使經(jīng)營(yíng)管理更規(guī)范，滿足增值稅的管理要求。

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